Immaterielle Anlagen

Im Gegensatz zu materiellen Anlagen, welche meistens klar definier- und fassbar sind, beinhalten die immateriellen Anlagen fast immer eine gewisse Unsicherheit bezüglich Aktivierbarkeit und Bewertung.

Spricht man von immateriellen Anlagen ist auch der Begriff „Goodwill“ nicht weit. Insbesondere im Zusammenhang mit grossen Abschreibern ist in den Medien immer wieder davon die Rede. Ein relativ aktuelles Beispiel liefert hierzu die Schweizer Grossbank Credit Suisse. Die Handelszeitung titelte in ihrem Artikel vom 15.02.2016 dazu „Goodwill: Zeitbombe für Schweizer Konzerne“. In ihrer Jahresrechnung 2015 musste die Credit Suisse nämlich CHF 3.8 Milliarden Ab-schreibungen auf ihrem Goodwill vornehmen, welcher hauptsächlich von einer Akquisition aus dem Jahr 2000 herrührte.

Dieses Beispiel zeigt gut auf, weshalb bei Goodwill und somit auch bei immateriellen Anlagen vielfach von heisser Luft gesprochen wird und ein erheblicher Spielraum bei der Aktivierung sowie Bewertung besteht.

Gesetzliche Vorgaben und Standardsetter

Insbesondere die nationalen und internationalen Standardsetter haben sich der Thematik in ihren jeweiligen Rechnungslegungsstandards angenommen. Dies sind in der Schweiz insbesondere die Swiss GAAP FER sowie international die IFRS. Der Schweizer Gesetzgeber hat im neuen Rechnungslegungsrecht, welches im Obligationenrecht geregelt ist, zwar die Definition von Aktiven verfeinert, jedoch keine umfassende Regelung zu den immateriellen Anlagen vorgenommen. Nachfolgend soll daher kurz auf die wichtigsten Fragen eingegangen und aufzeigt werden, wo die jeweiligen Punkte in den Standards geregelt sind.

Was sind immaterielle Anlagen

Das Obligationenrecht regelt in Art. 959 OR die Aktivierung von Vermögenswerten und zählt unter Art. 959a Abs. 2 OR die immateriellen Anlagen als Bestandteil des Anlagevermögens auf.

Swiss GAAP FER regelt in FER 10 die immateriellen Anlagen unter Verwendung der folgenden Kategorien:

  • Lizenzen / Franchising
  • Patente und technisches Know-how
  • Marken und Verlagsrechte
  • Software
  • Entwicklungskosten
  • Übrige immaterielle Werte -> diese können umfassen:
    - Rezepte
    - Kontingente, Konzessionen, Urheberrechte
    - Vertragsrechte, Muster, Modelle, Pläne
    - Rechte (Nutzungsrechte, Schürfrechte)
    - Kundenstamm

In den IFRS sind die immateriellen Anlagen im IAS 38 geregelt. Die Definition erfolgt hierbei über zu erfüllende Kriterien wie Vermögenswert, Identifizierbarkeit, keine physische Substanz und nicht monetär. Die Kategorien gemäss FER treffen jedoch auch auf die IFRS zu.

Spezialfall Goodwill

Der Goodwill ist der Teil des Kaufbetrages welcher den Wert der Aktiven minus Passiven eines Unternehmens übersteigt. Er reflektiert somit den Betrag welcher ein Käufer bereit ist mehr zu bezahlen, da er dem Unternehmen aufgrund positiver Zukunftsaussichten einen höheren Wert zugesteht als aktuell vorhanden ist. Der umgekehrte Fall ist der sogenannte Badwill, auch lucky buy genannt, wenn das Unternehmen zu einem tieferen Wert als aktuell vorhanden gekauft wird.

Das Obligationenrecht äussert sich nicht speziell zum Goodwill. Der Mehrwert beim Kauf einer Beteiligung wird im Einzelabschluss als Teil der Anschaffungskosten bilanziert und darf nicht separat aktiviert und somit auch nicht abgeschrieben werden. Im Konzernabschluss auf konso-lidierter Ebene stellt der Goodwill einen nicht identifizierbaren immateriellen Wert dar und wird somit aktiviert und planmässig abgeschrieben. Ausserordentliche Abschreibungen bei Wertver-lusten sind zusätzlich zulässig, ebenso die direkte Verrechnung mit Eigenkapital.

Ebenfalls kann bei einer Fusion ein Goodwill entstehen (Fusionsdisagio), wenn die Nennwerte der ausgegebenen Beteiligungsrechte den Aktivenüberschuss übersteigen. Dieser Goodwill kann aktiviert und sofort erfolgswirksam oder zulasten des frei verwendbaren Eigenkapitals abgeschrieben werden.

Swiss GAAP FER regelt den Goodwill in FER 30. Der Goodwill ist in der Bilanz oder im Anhang separat auszuweisen. Die Abschreibungsdauer beträgt in der Regel 5 Jahre, in begründeten Fällen höchstens 20 Jahre. Eine Verrechnung mit Eigenkapital ist zulässig muss jedoch im Eigenkapitalausweis separat ausgewiesen werden.

In IFRS 3 ist die Behandlung des Goodwills geregelt. Dieser wird ebenfalls separat erfasst, jedoch erfolgen keine planmässigen Abschreibungen und ebenfalls keine Verrechnung mit dem Eigenkapital. Es kommt der sogenannte „Impairment only“ Ansatz zur Anwendung, so dass nur bei Anzeichen einer Wertbeeinträchtigung eine Wertberichtigung verbucht wird.

Nicht aktivierbare immaterielle Anlagen

Bisher waren unter Schweizer Rechnungslegung die Gründungs- und Organisationskosten aktivierbar und wurden planmässig abgeschrieben. Unter dem neuen Rechnungslegungsrecht ist dies nicht mehr zulässig, hier erfolgte eine Angleichung an die Standards. Gemäss dem Handbuch der Wirtschaftsprüfer sind der selbst erarbeitete Goodwill sowie Aufwendungen für Grundlagenforschung ebenfalls nicht aktivierbar.

Ansonsten besteht keine explizite Auflistung nicht aktivierbarer immaterieller Anlagen. Jedoch ergeben sich diese aus der Definition eines Aktivums in Art. 959 OR. Um dem Vorsichtsprinzip der Schweizer Rechnungslegung Genüge zu tragen, empfiehlt sich hierbei eine vorsichtige Aktivierung. Im Zweifelsfalle sollte eher über die Erfolgsrechnung gebucht werden.

Swiss GAAP FER listet als Beispiele für nicht aktivierbare immaterielle Werte die Folgenden auf:

  • Selbst erarbeiteter Goodwill
  • Aus- und Weiterbildungskosten
  • Restrukturierungskosten
  • Kosten für Grundlagen- und angewandte Forschung
  • Gründungs- und Organisationskosten

Selbst erarbeitete immaterielle Werte können nur aktiviert werden, falls sie im Zeitpunkt der Bilanzierung die folgenden Bedingungen kumulativ erfüllen:

  • Der selbst erarbeitete immaterielle Wert ist identifizierbar und steht in der Verfügungs-gewalt der Organisation
  • Der selbst erarbeitete immaterielle Wert wird einen für die Organisation messbaren Nut-zen über mehrere Jahre bringen
  • Die zur Schaffung des selbst erarbeiteten immateriellen Wertes angefallenen Aufwen-dungen können separat erfasst und gemessen werden.

IAS 38 schenkt insbesondere den intern geschaffenen immateriellen Werten eine besondere Beachtung. Hier ist zu unterscheiden ob es sich um Kosten der Forschungs- oder der Entwicklungsphase halten. Erstere sind nicht aktivierbar und für Zweitere müssen spezielle Vorausset-zungen wie bspw. technische Realisierbarkeit, Absicht und Fähigkeit zum Verkauf oder Nutzung, Nutzenzufluss etc. erfüllt sein, damit eine Aktivierung möglich ist.

Explizit als nicht aktivierbar erwähnt werden:

  • Der originäre Geschäfts- oder Firmenwert (=selbst erarbeiteter Goodwill)
  • Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ihrem Wesen ähnliche Sachverhalte
  • Ausgaben für die Gründung und den Anlauf eines Geschäftsbetriebes
  • Ausgaben für Aus- und Weiterbildungsaktivitäten
  • Ausgaben für Werbekampagnen und Massnahmen der Verkaufsförderung (inklusive Kataloge)
  • Ausgaben für die Verlegung oder Umorganisation von Unternehmensteilen oder des gesamten Unternehmens

Erfassung von immateriellen Anlagen

Bei der Ersterfassung ist das Cost-Prinzip vorherrschend, d.h. die immateriellen Anlagen werden zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erfasst. Im Obligationenrecht ist dies in Art. 960a OR geregelt.

Ebenso Swiss GAAP FER in FER 10 mit der Ergänzung, dass wenn die Aufwendungen höher als der zum Zeitpunkt erzielbare Wert sind, dieser massgebend ist. Der Differenzbetrag zwischen den höheren Aufwendungen und dem erzielbaren Wert ist dem Periodenergebnis zu belasten. Als erzielbarer Wert gilt der höhere von Netto-Marktwert und Nutzwert.

IFRS regelt die Ersterfassung in IAS 38 „at cost“, d.h. zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskos-ten. Dies gilt für separat erworbene und selbst erstellte immaterielle Werte. Bei im Rahmen eines Unternehmenserwerbes erworbenen immateriellen Werten regelt IFRS 3 die Ersterfassung zum beizulegenden Zeitwert, sprich „Fair Value“.

Folgebewertung von immateriellen Anlagen

Da gemäss dem Schweizer Rechnungslegungsrecht keine Aufwertung über die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten möglich ist, erfolgt die Folgebewertung ausschliesslich aufgrund der planmässigen bzw. wenn notwendig ausserordentlichen Abschreibungen. Eine Ausnahme bildet das Vorhandensein eines aktiven Marktes (z.b. Emmissionszertifikate) bei welchem eine Bewertung zu Marktwerten möglich ist.

Ist die Nutzungsdauer immaterieller Werte nicht genau bestimmbar, wird eine Abschreibungs-dauer von fünf Jahren, in begründeten Fällen eine solche von höchstens zwanzig Jahren emp-fohlen. Die Abschreibungsdauer von zwanzig Jahren kann überschritten werden, wenn sich die Nutzungsdauer eindeutig bestimmen lässt. Bei personenbezogenen Goodwill darf die Nutzungsdauer 5 Jahre nicht überschreiten.

Unter Swiss GAAP FER zeigt sich die Situation ähnlich. Bei der Bilanzierung ist die zukünftige Nutzungsdauer vorsichtig zu schätzen und der Wert danach systematisch (normalerweise linear) über diese Nutzungsdauer dem Periodenergebnis zu belasten. Sofern die Nutzungsdauer nicht eindeutig bestimmt werden kann, erfolgt die Abschreibung in der Regel über einen Zeitraum von 5 Jahren, in begründeten Fällen höchstens über 20 Jahre. Bei personenbezogenen immateriellen Werten darf die Nutzungsdauer 5 Jahre nicht überschreiten.

Die geschätzte Nutzungsdauer sowie die Methode der Abschreibung sind im Anhang offenzulegen. Eine nachträgliche Änderung der einmal bestimmten Nutzungsdauer ist im Anhang offenzulegen und ihr Einfluss auf Bilanz und Erfolgsrechnung zu quantifizieren. Auf jeden Bilanzstichtag hin sind die immateriellen Werte auf ihre Werthaltigkeit zu prüfen und allenfalls eine Wertbeeinträchtigung zu erfassen.

IFRS kennt bei der Folgebewertung 2 Methoden (Wahlrecht ist pro Klasse auszuüben). Die ver-breitetste ist die der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten. D.h. Ersterfassungswert abzüglich planmässiger und ausserplanmässiger Abschreibungen. Falls die Nutzungsdauer nicht bestimmbar ist, erfolgen keine planmässigen Abschreibungen, sondern ein jährlicher Impairment-Test mit allfälliger Wertberichtigung.

Die zweite Methode ist das Neubewertungsmodell. D.h. für den immateriellen Vermögenswert wird in regelmässigen Abständen der beizulegende Zeitwert unter Bezugnahme auf einen aktiven Markt bestimmt. Da nur in sehr seltenen Fällen ein aktiver Markt für immaterielle Werte besteht (z.b. Emmissionsrechte), besitzt das Neubewertungsmodell in der Praxis nur geringe Bedeutung.

Werterhöhungen werden dabei grundsätzlich erfolgsneutral erfasst, soweit nicht eine zuvor erfolgswirksam erfasste Wertminderung rückgängig gemacht wird. Wertminderungen dagegen werden grundsätzlich erfolgswirksam erfasst, soweit nicht bezüglich des neu bewerteten Vermögenswertes eine Neubewertungsreserve bilanziert wird.

Fazit

Immaterielle Werte beinhalten eine nicht unerhebliche Bewertungskomponente welche in der Vergangenheit auch zu einigen Finanzskandalen geführt hat.

Vor einer Aktivierung eines immateriellen Wertes ist daher genau abzuklären, ob eine Aktivierung überhaupt erfolgen kann und in einem zweiten Schritt ist die Bewertung sicherzustellen. Bei der jährlichen Folgebewertung ist neben den planmässigen Abschreibungen insbesondere dem Impairment-Test Beachtung zu schenken.

Für Schweizer KMU-Unternehmen welche vorwiegend nach OR bilanzieren empfiehlt sich eine eher konservative Haltung bezüglich Aktivierung von immateriellen Anlagen aufgrund des Vorsichtsprinzips.

Da das Obligationenrecht sich nicht sehr umfassend zu den immateriellen Werten äussert, kann ein Beizug von nationalen und internationalen Standards hilfreich sein. Im Weiteren definiert das Handbuch der Wirtschaftsprüfer die immateriellen Werte im Sinne des Obligationenrechtes umfassender.

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